АКТУАЛЬНЫЕ НОВШЕСТВА

Законодатель продолжает совершенствовать упрощенную систему налогообложения.

Летом вышел ряд законов, посвященных этому специальному налоговому режиму.

Утроен уровень предельного дохода

Изменены величины дохода, который позволяет подать заявление на переход на УСН, и предельного дохода для налогоплательщиков (п. 2.1 ст. 346.12, п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ в ред. Федерального закона от 19.07.2009 N 204-ФЗ).

Для желающих перейти на УСН с 2010 г. пороговое значение общей суммы доходов по данным налогового учета за 9 месяцев 2009 г. составит 45 млн руб. Этот же размер дохода будет применяться для названных целей и в последующие два года: в 2010, 2011, а также по 30 сентября 2012 г. включительно. Индексироваться в этот период он не будет. Действие механизма, предполагающего ежегодное установление коэффициента-дефлятора, приостановлено.

Также п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ в новой редакции определено: если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и с пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысят 60 млн руб., такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям. Данный размер максимально допустимого дохода применяется в период с 1 января 2010 г. по 1 января 2013 г. Индексироваться в это время он также не будет.

Новая форма налоговой декларации для плательщиков УСН

Утверждена новая форма налоговой декларации для плательщиков УСН (Приказ Минфина России от 22.06.2009 N 58н). Именно об этой форме следует отчитываться в налоговый орган за 2009 г.

Необходимость в новой форме декларации была продиктована изменениями действующего законодательства: учтены отмена ежеквартальной подачи декларации; возможность установления в субъектах РФ дифференцированных ставок налога для тех, кто выбрал объект налогообложения "доходы минус расходы" (от 5 до 15%); снятие ограничения размера убытков, которые можно учесть при формировании налоговой базы.

Не нужно подавать бухгалтерскую отчетность в налоговые органы

ФНС разъяснила, что организациям, применяющим УСН, из числа АО и ООО, не нужно подавать бухгалтерскую отчетность в налоговые органы (Письмо ФНС России от 15 июля 2009 г. N ШС-22-3/566@ "Об отсутствии обязанности по представлению в налоговые органы бухгалтерской отчетности организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения").

Это важное Письмо снимает озабоченность налогоплательщиков по поводу не раз ранее высказанного Минфином мнения о том, что нормы законодательства об акционерных обществах и обществах с ограниченной ответственностью обязывают такие фирмы вести учет в полном объеме, составлять и подавать в налоговые органы бухгалтерскую отчетность, несмотря на освобождение плательщиков УСН от этих обязанностей, которое прописано в Федеральном законе "О бухгалтерском учете" (см., например, Письма Минфина России от 20.01.2009 N 07-02-06/07, от 22.09.2008 N 07-05-06/203, от 19.09.2008 N 03-11-04/2/142, от 02.09.2008 N 03-11-04/2/131).

В подобных случаях чиновники ведомства указывали, что ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета.

Вместе с тем нормы законодательства об акционерных обществах (ст. 97 Гражданского кодекса РФ, ст. 88 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах") обязывают акционерное общество вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность, ежегодно публиковать для всеобщего сведения годовой отчет, бухгалтерский баланс, счет прибылей и убытков. В соответствии с п. 1 ст. 47, п. 1 ст. 48, п. 3 ст. 52 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ годовая бухгалтерская отчетность относится к информации (материалам), подлежащей обязательному утверждению на общем годовом собрании акционеров и представляемой лицам, имеющим право на участие в общем собрании акционеров.

Кроме того, нормы законодательства об обществах с ограниченной ответственностью (п. 3 ст. 91 Гражданского кодекса РФ, ст. ст. 18, 23, 25, 26, 45, 46 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью") обязывают общество с ограниченной ответственностью вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность общества, а также утверждать распределение прибылей и убытков. В соответствии с п. 2 ст. 49 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ в случае публичного размещения облигаций и иных эмиссионных ценных бумаг общество обязано ежегодно публиковать годовые отчеты и бухгалтерские балансы.

Как указывал Минфин, при несоответствии положений законодательства о бухгалтерском учете, акционерного законодательства и законодательства об обществах с ограниченной ответственностью следует исходить из того, что законодательство о бухгалтерском учете устанавливает порядок ведения бухгалтерского учета для всех юридических лиц. При этом законодательство об акционерных обществах и об обществах с ограниченной ответственностью является специальным. В этой связи в рассматриваемом случае, по разъяснениям ведомства, следует применять положения ГК РФ и вышеназванных Федеральных законов. Таким образом, акционерным обществам и обществам с ограниченной ответственностью, перешедшим на применение упрощенной системы налогообложения, предлагалось в обязательном порядке вести бухгалтерский учет и представлять бухгалтерскую отчетность.

Исполнение таких требований лишило бы "упрощенцев" одного из преимуществ УСН. На этом фоне обнадеживающе выглядит Письмо ФНС России от 15 июля 2009 г. N ШС-22-3/566@, где сделан акцент на норме п. 1 ст. 23 НК РФ, в соответствии с которой налогоплательщики обязаны представлять по месту нахождения организации бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями, установленными Федеральным законом "О бухгалтерском учете", за исключением случаев, когда организации в соответствии с указанным Федеральным законом не обязаны вести бухгалтерский учет или освобождены от ведения бухгалтерского учета.

Пунктом 3 ст. 4 указанного Федерального закона предусмотрено, что организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета (за исключением учета основных средств и нематериальных активов).

Таким образом, наличие норм федерального законодательства об акционерных обществах и обществах с ограниченной ответственностью о необходимости ведения этими обществами бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности по основаниям, предусмотренным указанным законодательством, не противоречит вышеуказанным нормам Налогового кодекса и Федерального закона "О бухгалтерском учете" об освобождении организаций от обязанности по ведению бухгалтерского учета и представлению бухгалтерской отчетности при применении упрощенной системы налогообложения. Данный вывод также следует из Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 13.06.2006 N 319-О.

Учитывая изложенное, ФНС отмечает, что организации, применяющие УСН, все-таки не обязаны представлять бухгалтерскую отчетность в налоговые органы и, следовательно, налоговые органы не вправе привлекать эти организации к налоговой и административной ответственности, установленной п. 1 ст. 126 НК РФ и ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ.

Индивидуальные предприниматели

Ряд изменений коснулся индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН на основе патента (Федеральные законы от 19 июля 2009 г. N 204-ФЗ, от 19 июля 2009 г. N 201-ФЗ и от 17 июля 2009 г. N 165-ФЗ).

Устранены внутренние редакционные противоречия, остававшиеся в абз. 1 п. 9 ст. 346.25.1 НК РФ после внесения изменений в требования этой статьи, касающиеся права на привлечение предпринимателем наемной рабочей силы и сроков, на которые выдается патент.

В новой редакции изложен и п. 2.2 ст. 346.25.1 НК РФ: с 1 января 2010 г. налогоплательщик будет считаться утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения на основе патента и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан соответствующий патент, в следующих случаях:

- если в календарном году, в котором налогоплательщик применяет упрощенную систему налогообложения на основе патента, его доходы превысили размер доходов, установленный ст. 346.13 настоящего Кодекса, независимо от количества полученных в указанном году патентов;

- если в течение налогового периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. 2.1 настоящей статьи.

Кроме того, в период с 1 января 2010 г. по 31 декабря 2012 г. включительно размер потенциально возможного годового дохода не будет ежегодно индексироваться на коэффициент-дефлятор: актуальная величина этого показателя по каждому виду деятельности будет устанавливаться на календарный год законами субъектов Российской Федерации. Если законом субъекта Российской Федерации по какому-либо из видов предпринимательской деятельности, по которым можно применять УСН на основе патента, размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода не изменен на следующий календарный год, то будет применяться действующий в предыдущем году (п. 7.1 ст. 346.25.1 НК РФ).

* * *

Дальнейшие нововведения в области УСН согласно Основным направлениям налоговой политики РФ на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов будут нацелены на предотвращение злоупотребления использованием упрощенной системы налогообложения путем дробления бизнеса, создания компаний-сателлитов и прочих способов для целей получения необоснованной налоговой выгоды.

 С.Н.Алексеев

Консультант журнала

"Бухгалтерский бюллетень"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2009, N 49

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НА 2010 Г.

ДЛЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ, ПРИМЕНЯЮЩИХ УСН

Практика показывает, что использование упрощенной системы налогообложения (УСН) также требует от хозяйствующего субъекта составления учетной политики. УСН далеко не такой простой налоговый режим, как кажется на первый взгляд. А если учесть, что многие положения гл. 26.2 НК РФ не содержат четкого порядка исчисления налога, то без этого документа не обойтись.

Глава 26.2 НК РФ напрямую не требует при применении УСН представления в налоговую инспекцию учетной политики. Вместе с тем учетная политика представляет собой документ, необходимый для исчисления и уплаты налогов, который наравне с иными подобными документами в обязательном порядке представляется налогоплательщиком по требованию налоговых органов в силу пп. 6 п. 1 ст. 23 НК РФ. Следовательно, непредставление данного документа в случае истребования налоговым органом может повлечь ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации, на что прямо указано в п. 5 ст. 23 НК РФ.

Формирование учетной политики должно быть закончено до 1 января года, с которого она будет применяться. Так как гл. 26.2 НК РФ не содержит специального порядка утверждения учетной политики для целей исчисления единого налога, уплачиваемого при УСН, то налогоплательщик должен руководствоваться общим порядком ее утверждения, закрепленным в ст. 313 НК РФ.

Объект налогообложения

 В первую очередь в учетной политике указывают объект налогообложения субъекта хозяйственной деятельности. Как известно, ст. 346.14 НК РФ предполагает при применении УСН возможность выбора объекта налогообложения ("доходы" либо "доходы минус расходы"). Используемый налогоплательщиком вариант закрепляется в учетной политике.

Следует обратить внимание, что для компании, являющейся участником договора простого товарищества или договора доверительного управления имуществом, возможность выбора объекта налогообложения исключена - указанные фирмы в обязательном порядке применяют объект налогообложения "доходы минус расходы" (Письмо Минфина России от 15.06.2009 N 03-11-09/212, Постановление ФАС Центрального округа от 14.09.2007 N А09-1190/07-33).

Отметим, что гл. 26.2 НК РФ предоставляет налогоплательщику возможность смены объекта налогообложения, но только с начала следующего календарного года при условии, что налоговый орган уведомлен об этом до 20 декабря текущего года. Причем запретить или не согласиться с решением о смене объекта налогообложения налоговые органы не вправе. Возможность использования данного права целесообразно закрепить в учетной политике. Кроме того, здесь следует отразить право добровольного перехода на иные варианты уплаты налогов в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ.

Учет доходов и расходов

В учетной политике следует осветить вопросы, связанные с ведением налогового учета. Как известно, гл. 26.2 НК РФ обязывает вести налоговый учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН. Форма и Порядок ведения книги учета доходов и расходов утверждены Приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н.

Согласно Порядку заполнения книги учета доходов и расходов она может вестись налогоплательщиком как вручную, так и в электронном виде на компьютере. Выбранный вариант отражается в учетной политике. Напоминаем, что "бумажную" книгу учета доходов и расходов необходимо заверить в налоговой инспекции до начала ее ведения. Электронный вариант книги, выведенный на печать по окончании налогового периода, заверяют в налоговой инспекции после окончания налогового периода. На каждый очередной налоговый период открывается новая книга учета доходов и расходов.

Несмотря на то что организации, использующие УСН, имеют право не вести бухгалтерский учет в полном объеме, подтверждать все хозяйственные операции первичными учетными документами они обязаны. Порядком ведения книги учета доходов и расходов определено, что в ней в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом отражаются все хозяйственные операции, совершенные налогоплательщиком за отчетный (налоговый) период. Причем должны быть обеспечены полнота, непрерывность и достоверность учета показателей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога.

В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Причем данные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

наименование документа;

дату составления документа;

наименование организации, от имени которой составлен документ;

содержание хозяйственной операции;

измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

личные подписи указанных лиц.

Первичные учетные документы составляются в момент совершения операции, и только если это не представляется возможным, то допускается их составление непосредственно после окончания операции.

Таким образом, обязанность по документальному подтверждению любых хозяйственных операций у фирм, применяющих УСН, никто не отменял. Аналогичные разъяснения по этому вопросу приведены в Письме Минфина России от 21.06.2007 N 03-11-05/135.

Поэтому в учетной политике следует указать состав документов, которые будут подтверждать доходы и расходы. Если помимо унифицированных форм используются самостоятельно разработанные формы, то их формы следует привести в приложении к учетной политике. Это особенно актуально для тех, кто выполняет работы или оказывает услуги. Как известно, первичным документом, свидетельствующим о том, что работа выполнена, а услуга оказана, является акт выполненных работ (оказанных услуг). Унифицированных форм таких документов нет, поэтому требуемые акты нужно разработать самостоятельно и закрепить их использование в учетной политике. Посредники для этих целей могут использовать отчет, представления которого от них заказчику посреднической услуги требует гражданское право. При закреплении в учетной политике положения о том, что факт оказания посреднической услуги подтверждается отчетом посредника, это будет вполне правомерным.

В части учетной политики, посвященной доходам, налогоплательщику следует привести квалификацию своих налогооблагаемых доходов, которые, так же как и при применении общей системы налогообложения, подразделяются на две группы:

доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. При применении в их составе будет учитываться в основном выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

внереализационные доходы. К ним относятся доходы, перечисленные в ст. 250 НК РФ.

Такая классификация доходной части в случае применения УСН приведена в Письме УФНС по г. Москве от 05.03.2009 N 20-14/2/019833@.

Состав доходов, по сути, является открытым, что свидетельствует о том, что он может быть дополнен налогоплательщиком. В силу этого при получении доходов, которые не могут быть однозначно отнесены к тем или иным доходам, налогоплательщик вправе решить самостоятельно, в составе каких доходов им будут учитываться полученные суммы. В качестве примера можно привести получение посредником, применяющим УСН, сумм дополнительной выгоды, которая по общему правилу делится между посредником и заказчиком посреднической услуги пополам. Так как суммы полученной дополнительной выгоды нельзя однозначно отнести к доходам от реализации или к внереализационным доходам, то организации, применяющий УСН, следует решить самостоятельно, в составе каких доходов будут учитываться указанные суммы, и отразить это в учетной политике (Письмо УФНС по г. Москве от 17.04.2007 N 20-12/035144).

По мнению автора, в случае использования объекта налогообложения "доходы минус расходы" наиболее выгодным вариантом учета таких доходов выступает признание их доходами от реализации. Это особенно актуально для тех организаций, применяющих УСН, которые одновременно осуществляют виды деятельности, облагаемые ЕНВД. В этом случае, как известно, возникает обязательность ведения раздельного учета, который часто базируется на процентном соотношении показателя выручки от конкретного вида деятельности в общем объеме выручки компании. Использование данного приема позволит в части УСН относить в состав налогооблагаемых расходов большую сумму расходов, относящихся к обоим видам деятельности одновременно.

Напоминаем, что в случае признания при применении УСН доходов кассовым методом доходами признаются и полученные авансы.

Если организация, применяющая УСН, уплачивает единый налог с использованием объекта налогообложения "доходы минус расходы", то значительная часть учетной политики должна быть посвящена расходам. В данном разделе следует отметить критерии отнесения осуществленных затрат в состав расходов, учитываемых при налогообложении.

Как и в случае уплаты налога на прибыль, под налогооблагаемыми расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, при условии, что они связаны с получением дохода. Однако разница между организациями, применяющими общую систему налогообложения и УСН, состоит в том, что перечень налогооблагаемых расходов последних жестко ограничен п. 1 ст. 346.16 НК РФ, на что не раз указывал Минфин России в своих разъяснениях.

Материальные расходы

Причем ст. 346.16 НК РФ определено, что одним из видов расходов при применении УСН выступают материальные расходы, определяемые в соответствии со ст. 254 НК РФ. Состав материальных расходов, связанных с производством и реализацией, приведенный в указанной статье, не является исчерпывающим. Это, в свою очередь, означает, что в составе материальных расходов можно учесть и иные виды расходов, связанных с производством и реализацией, отразив это в учетной политике.

Кроме того, в учетной политике нужно отразить порядок оценки материально-производственных запасов (МПЗ), входящих в состав материальных затрат. Как правило, используется вариант оценки, предложенный ст. 254 НК РФ, исходя из фактических затрат, связанных с их приобретением.

Статья 254 НК РФ предлагает для списания материалов в производство несколько возможных методов оценки МПЗ, а именно:

по стоимости единицы запасов;

средней стоимости;

стоимости первых по времени поставок (ФИФО);

стоимости последних по времени поставок (ЛИФО).

Так как ст. 346.16 НК РФ содержит отсылку к положениям ст. 254 НК РФ, то они являются справедливыми и при УСН. Следовательно, при применении УСН необходимо выбрать тот вариант, который будет использоваться, отразив его в учетной политике.

Подпункт 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ дает возможность в случае применения УСН оценивать покупные товары любым из следующих способов:

по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

по средней стоимости;

по стоимости единицы товара.

Поскольку в данном случае имеет место несколько возможных способов оценки, то применяемый метод оценки товаров также следует закрепить в учетной политике.

Заметим, что применять УСН могут и продавцы розничной торговли товаров, правда при условии, что их "розница" не отвечает критериям, установленным ст. 346.26 НК РФ. В такой ситуации продавец вправе использовать либо общую систему налогообложения, либо упрощенную. В отличие от оптовой торговли, где учет товаров ведется по ценам приобретения, в розничной торговле товар может учитываться и по продажной цене. При использовании продажных цен ни один из методов списания товаров, предложенных гл. 26.2 НК РФ, не подходит. В такой ситуации, по мнению автора, при применении УСН целесообразно разработать свою методику списания стоимости оплаченных и проданных товаров и закрепить ее в учетной политике. Для разработки методики списания товаров можно воспользоваться рекомендациями, приведенными в Письме Минфина России от 15.05.2006 N 03-11-04/2/106.

Заемные средства

Если организация, применяющая УСН, привлекает заемные средства, то в данном разделе учетной политики ей следует осветить вопросы признания для целей налогообложения процентов, уплачиваемых за пользование кредитами или займами. Статья 346.16 НК РФ не запрещает при применении УСН учитывать в составе налогооблагаемых расходов суммы уплаченных процентов, но ограничивает их размер. Причем, так же как и в случае материальных расходов, гл. 26.2 НК РФ отсылает налогоплательщика к правилам, применяемым при уплате налога на прибыль, т.е. к ст. 269 НК РФ. Указанная статья содержит порядок определения предельного уровня процентов по долговым обязательствам любого вида, которые могут уменьшать налоговую базу налогоплательщика по налогу на прибыль. Как следует из указанной статьи, нормирование процентов налогоплательщик может определять исходя из:

среднего уровня процентов в части договоров на сопоставимых условиях;

ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза по долговым обязательствам в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Обратите внимание! В период с 1 августа 2009 г. по 31 декабря 2009 г. в соответствии с антикризисными мерами применяются увеличенные нормативы процентов - по рублевым обязательствам предельный размер процентов определяется исходя из ставки Банка России, увеличенной в 2 раза, а по долговым обязательствам в иностранной валюте ставка Банка России принимается равной 22%. На это указано в ст. 5 Федерального закона от 19.07.2009 N 202-ФЗ.

Используемый вариант определения предельной величины процентов необходимо зак